dnes je 19.10.2019
Input:

Náklady podniku a ukazovatele nákladovosti

2.1.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2.15 Náklady podniku a ukazovatele nákladovosti

Ing. Ján Bolgáč; Kamil Gróf; Ing. Katarína Fedorková

Charakteristika a klasifikácia nákladov

Náklady sa vo všeobecnosti vymedzujú ako vynaloženie ekonomických zdrojov podniku na určitý výkon, výsledok aktivity, od ktorého sa očakáva ekonomický efekt. Inými slovami, ide o v peniazoch vyjadrenú účelnú spotrebu výrobných faktorov súvisiacich s výrobnou činnosťou v podniku.

Náklady predstavujú peňažné ocenenie spotreby podnikových výrobných faktorov vynaložených podnikom na jeho výkony a ostatné účelovo vynaložené náklady spojené s jeho činnosťou.

Charakteristika nákladov závisí od užívateľov informácií o nich. Z tohto hľadiska je potrebné rozlišovať:

  1. náklady zobrazené vo finančnom účtovníctve – vlastníci, akcionári, zamestnanci chápu náklady ako odčerpanie (zníženie) vlastného imania, čo zobrazuje finančné účtovníctvo. Spoločným rysom nákladov zobrazených vo finančnom účtovníctve je úbytok majetku a nie účel.

  2. náklady z hľadiska daňového – štát zasahuje a nepriamo reguluje spomínané úbytky majetku (náklady) a delí ich do dvoch skupín, a to na náklady, ktorých vynaloženie nebolo nutné (napr. dary, občerstvenie, pokuty a pod.) a na náklady, ktoré sú nevyhnutné na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.

  3. náklady zobrazené vo vnútropodnikovom účtovníctve – obsahom vnútropodnikového (označuje sa aj ako nákladové) účtovníctva sú náklady ako účelné a účelové vynaloženie zdrojov ekonomického rastu podniku. Účelnosť je daná tým, že za základ je považované primerané vynaloženie zdrojov a to je do určitej miery kvantifikované mierou hospodárnosti. Účelovosť vyjadruje skutočnosť, že zmyslom vynaloženia ekonomického zdroja je jeho zhodnotenie.

Náklady sú spoločným menovateľom pre každú činnosť aj nečinnosť v podniku. Je potrebné rozlišovať medzi nákladmi a výdavkami, keďže tieto pojmy nie sú totožné. Výdavky znamenajú zmenšenie objemu finančných prostriedkov podniku a vznikajú v okamihu úhrady.

Náklady predstavujú použitie (spotrebu) výrobných faktorov na určité výkony a vznikajú v okamihu spotreby. Medzi nákladmi a výdavkami vznikajú rozdiely časové (keď výdavky nie sú účelovo spojené s predmetom činnosti podniku – napr. záloha za spotrebu plynu) a rozdiely vecné (keď výdavky nemajú účelový vzťah k výkonom – napr. pokuty a penále).

Náklady sú - okrem hospodárskeho výsledku - najsúhrnnejším ukazovateľom hospodárenia výrobnej jednotky, odráža sa v nich výrobná, zásobovacia, odbytová činnosť podniku a jeho technická, ekonomická a organizačná úroveň. Náklady by teda mali byť meradlom spotrebovanej živej a zhmotnenej práce, súhrnnou mierou hospodárnosti výroby.

Klasifikácia nákladov

Náklady podniku môžeme členiť podľa viacerých kritérií. V literatúre sa stretávame s týmito druhmi klasifikácie nákladov:

  • druhové členenie nákladov

  • členenie nákladov podľa miesta vzniku

  • členenie nákladov podľa zodpovednosti

  • účelové členenie nákladov

  • členenie nákladov podľa položiek kalkulačného vzorca

  • členenie nákladov v závislosti od objemu výroby

Druhové členenie nákladov

V prípade druhového členenia nákladov ide o ich sústreďovanie do rovnakých skupín, spojených s pôsobením základných výrobných potenciálov (fixný majetok, obežný majetok, pracovné sily). Využíva sa predovšetkým v účtovníctve pre zistenie nákladov na celkový objem výnosov podniku, ide teda o vyjadrenie štruktúry spotreby výrobných činiteľov pomocou syntetických účtov a ich ďalšiu detailizáciu analytickými účtami, ktoré umožňujú rozložiť jednotlivé nákladové druhy na rad dielčích položiek.

Druhové členenie nákladov člení náklady podľa ekonomicky rovnorodých nákladových druhov. Vychádza zo spotrebovaných výrobných faktorov, ktoré majú podobné (príbuzné) znaky a sú vyjadrené v peňažných jednotkách. Nákladové druhy (výrobné faktory) vstupujú do podnikového reprodukčného procesu z okolia podniku, sú to teda externé náklady.

K základnými nákladovým druhom podľa účtovnej osnovy patria:

  • spotrebované nákupy: spotreba materiálu, energie, ostatných neskladovateľných dodávok a pod.

  • služby: opravy a udržovanie, cestovné, náklady na reprezentáciu a pod.

  • osobné náklady: mzdové náklady, zákonné sociálne poistenie, zákonné sociálne náklady a pod.

  • dane a poplatky: cestná daň, daň z nehnuteľností, ostatné

  • iné prevádzkové náklady: zostatková cena predaného investičného majetku, predaný materiál v cene obstarania, zmluvné pokuty a úroky z omeškania a pod.

  • odpisy, rezervy a opravné položky prevádzkových nákladov: odpisy investičného majetku, tvorba zákonných rezerv, tvorba opravných položiek atď.

  • finančné náklady: predané cenné papiere a vklady, úroky, kurzové straty a pod.

  • rezervy a opravné položky finančných nákladov: tvorba rezerv, tvorba opravných položiek

  • mimoriadne náklady: manká a škody, náklady na zmenu metódy a pod.

  • dane z príjmov a prevodové účty: daň z príjmov z bežnej činnosti, daň z príjmov z mimoriadnej činnosti, prevod prevádzkových nákladov a pod.

  • náklady jednotkové (priame), ktoré súvisia s kalkulačnou jednotkou a jej výšku je možné priamo zistiť (napr. spotreba materiálu na výrobok podľa konštrukčných výkresov, spotreba miezd na kalkulačnú jednotku podľa noriem spotreby práce)

  • náklady režijné (nepriame), ktoré sú určené na zabezpečenie chodu vnútropodnikových útvarov a podniku ako celku a ktoré sa nedajú jednoznačne priradiť jednotlivým kalkulačným jednotkám, takže sa stanovujú podľa určitého kľúča. Ide napr. o náklady správy podnikateľského subjektu rozvrhované na kalkulačnú jednotku podľa výšky priamych miezd alebo náklady odbytového útvaru podnikateľského subjektu rozvrhované podľa množstva predaného uhlia rôzneho sortimentu.

  • náklady fixné (nepružné, stále)

  • náklady variabilné (pružné, premenné)

  • náklady zmiešané, zložené z fixných aj variabilných nákladov.

Druhové členenie nákladov je využívané najmä vo finančnom účtovníctve. Účtová osnova pre podnikateľov rozdeľuje náklady (Účtová trieda 5 - Náklady) na:

- Prevádzkové náklady (spotrebované nákupy, služby, osobné náklady ...)

- Finančné náklady (platené úroky, nákupná cena cenného papiera, kurzové straty ..)

- Mimoriadne náklady (manká, škody, ostatné mimoriadne náklady ..)

Členenie nákladov podľa miesta vzniku

Každý podnik ako celok vyvíja a zabezpečuje svoju aktivitu v rôznych činnostiach, ktoré môžeme vzhľadom na vzťah k účelu podnikania rozdeliť na:

  1. hlavnú činnosť

  2. vedľajšiu činnosť

  3. pomocnú činnosť

  4. správnu činnosť

Tieto činnosti sú v rámci podniku usporiadané do jednotlivých vnútropodnikových útvarov. Ak celopodnikové náklady rozdelíme na jednotlivé útvary vnútropodnikovej štruktúry, dostaneme členenie nákladov podľa miesta vzniku. Tak vznikajú náklady jednotlivých útvarov. Rozdelenie nákladov medzi miestne oddelené útvary nie je väčšinou problém.

Niektoré náklady je však výhodnejšie sledovať vcelku, ako tzv. spoločné náklady. Príkladom takýchto nákladov, ktoré majú spoločný charakter, môžu byť odpisy budovy, v ktorej je umiestnených viac útvarov, náklady na upratovanie, spotreba energie atď. Jednotlivé vnútropodnikové útvary sú navzájom prepojené prostredníctvom vnútropodnikových výkonov, kedy odoberajúcemu útvaru vznikajú interné náklady, odovzdávajúcemu útvaru vznikajú vnútropodnikové výnosy.

Členenie nákladov podľa zodpovednosti

Členenie nákladov podľa zodpovednosti je v mnohých prípadoch zhodné s členením nákladov podľa miesta vzniku. Jedna zodpovedná osoba však môže riadiť aj viac útvarov (stredísk), alebo naopak, v jednom vnútropodnikovom útvare môže byť niekoľko zodpovedných osôb.

Vedenie podniku by malo zvážiť, ktoré členenie nákladov bude uprednostnené, možná je však aj kombinácia obidvoch spôsobov v rámci jedného podniku.

Účelové členenie nákladov sa využíva pri zisťovaní, na čo boli náklady vynaložené a či boli vynaložené v primeranej výške. Účel, na ktorý boli náklady vynaložené, sa analyzuje s rôznou podrobnosťou, na rôznych úrovniach. Na prvej (najmenej podrobnej) úrovni sa náklady rozčlenia na dva široké okruhy - na výrobné a nevýrobné činnosti. Tie sa členia ďalej podľa jednotlivých druhov výrobných a nevýrobných činností, technologických stupňov až jednotlivých operácii. Vo vzťahu k týmto činnostiam sa delia na dve základné skupiny:

a) technologické náklady, t.j. náklady súvisiace s technológiou výroby (výrobnou operáciou),

b) náklady na vytvorenie, zabezpečenie a udržanie podmienok priebehu podnikových činností (náklady na obsluhu a riadenie)

Členenie nákladov podľa položiek kalkulačného vzorca

Podstata tejto klasifikácie spočíva v tom, že všetky náklady sa rozdeľujú podľa ich vzťahu k výrobnému procesu (činnosti podniku). Toto členenie delí náklady na dve základné skupiny:

  1. priame náklady – súvisia s konkrétnym výkonom a možno ich priamo stanoviť na výrobok (výkon)

  2. nepriame (režijné) náklady – zabezpečujú priebeh výrobného procesu a nie je možné určiť ich priamo na výrobok, ich výška pripadajúca na jednotlivé výrobky (služby) sa určuje rôznymi prepočtami.

Cieľom kalkulačného členenia nákladov je vyjadriť jednotlivé položky nákladov na jednotku kalkulovaného výkonu. Na to existujú rôzne kalkulačné metódy. Kalkulačné metódy sa snažia priradiť zistené náklady (spotrebované zdroje) ku konkrétnym výkonom, pričom k najväčším problémom dochádza pri rozvrhovaní režijných nákladov (réžie). Kalkulačné metódy sa k tomuto problému stavajú rôzne, s rôznym stupňom abstrakcie skutočnosti. Okrem stanovenia ceny výrobku sa kalkulácie používajú napríklad na kontrolu hospodárnosti, rozhodovanie o sortimentových zmenách atď.

Kalkulačné triedenie nákladov

Kalkulačným triedením nákladov sa zisťujú náklady na jednotku produkcie (napr. na 1 kus výrobku, 1 tonu uhlia, a pod.). Metóda kalkulácie je spôsob stanovenia žiaducej výšky nákladov a následné zistenie skutočných nákladov na určitý výkon podniku.

Obecne je metóda kalkulácie závislá:

a/ na vymedzení predmetu kalkulácie

b/ na spôsobe pričítania nákladov predmetu kalkulácie

c/ na štruktúre nákladov, v ktorej sa zisťujú alebo stanovujú náklady na kalkulačnú jednotku.

Ad a/ Predmetom kalkulácie môžu byť všetky druhy výkonov, ktoré podnik vyrába, resp. prevádza. To je však možné iba v podnikoch s úzkym sortimentom prevádzaných výrobkov, prác alebo služieb. Prakticky sa v podnikoch kalkulujú iba najdôležitejšie druhy výkonov alebo ich skupiny.

Predmet kalkulácie je vymedzený jednak kalkulačnou jednotkou, jednak kalkulovaným množstvom.

Kalkulačná jednotka je konkrétny výkon, vymedzený mernou jednotkou a druhom, na ktorý sa stanovujú alebo zisťujú náklady.

Kalkulované množstvo zahrňuje počet kalkulačných jednotiek, pre ktoré sa stanovujú alebo zisťujú celkové náklady. Kalkulované množstvo je významné najmä z hľadiska určenia priemerného podielu fixných či nepriamych nákladov na kalkulačnú jednotku, tieto náklady síce nesúvisia priamoúmerne s počtom prevádzaných výkonov, ale je nutné ich reprodukovať (uhradiť) v cene týchto výkonov pri ich predaji.

Ad b/ Z hľadiska pričítania nákladov k predmetu kalkulácie sa používajú dve skupiny nákladov a to:

Vzťah priamych nákladov k určitému druhu prevádzaných výkonov je bezprostredný. Tieto náklady je možné zistiť alebo stanoviť na kalkulačnú jednotku pomerne presne pomocou delenia (u výslednej kalkulácie) alebo na základe technicko-hospodárskych noriem (u predbežnej kalkulácie).

Nepriame náklady zaisťujú produkciu väčšieho sortimentu výkonov alebo konkrétneho vnútropodnikového útvaru, ktorý sa určitým spôsobom podieľa na produkcii. S konkrétnym druhom výkonov súvisia teda iba sprostredkovane. Pokiaľ niektoré rozhodovacie úlohy (napr. návrh ceny individuálne prevádzaného výkonu) vyžadujú vyjadriť výšku nepriamych nákladov pripadajúcich na kalkulačnú jednotku, potom sa k ich rozvrhnutiu používajú spravidla zložitejšie a menej presné metódy.

V súčasnej dobe sa používajú najmä nasledujúce:

  • kalkulácia delením: - jednoduchá

- s pomerovými číslami

- stupňovitá

  • kalkulácia prirážková

Znakom prvej skupiny spôsobov je skutočnosť, že sa nepriame náklady rozvrhujú na základe množstva (počtu) rôzne vyjadrených kalkulačných jednotiek.

Prirážková kalkulácia používa pre pričítanie nákladov peňažné (prípadne naturálne) vyjadrené základne. Spoločným rysom oboch skupín by mala byť snaha rozvrhovať spoločné náklady na základe čo najužšieho príčinného vzťahu medzi nákladmi a výkonmi. I napriek tejto tendencii je však treba mať stále na pamäti, že nepriame náklady sa vždy vzťahujú k celkovej aktivite strediska či určitému časovému obdobiu a s konkrétnym druhom súvisí iba viac či menej sprostredkovane.

Preto je akýkoľvek rozvrh týchto nákladov na rôzne kalkulačné jednotky iba približný.

Ad c/ Štruktúra nákladov pre potreby kalkulácie je určená kalkulačným vzorcom.

Štruktúra typového kalkulačného vzorca pre kalkuláciu nákladov je nasledujúca:

1.

 

priamy materiál

 

2.

 

priame mzdy

 

3.

 

ostatné priame náklady

 

4.

 

výrobná réžia

 

(1 – 4)

 

Vlastné náklady výroby (prevádzky)

 

5.

 

správna réžia

 

6.

 

odbytové náklady

 

(1 – 6)

 

Vlastné náklady výkonu

 

7.

 

zisk (strata)

 

(1 – 7)

 

Predajná cena

 

Náplň jednotlivých položiek kalkulačného vzorca je takáto:

Priamy materiál vyjadruje pracovné predmety, ktoré prechádzajú do výrobku (výkonu) a tvoria jeho základ. Spotrebu priameho materiálu v podniku určujeme technicko-hospodárskymi normami.

Priame mzdy priamo súvisia s uskutočňovaním príslušného výkonu a možno ich určiť priamo na výrobok. Sú to napr. úkolové mzdy výrobných robotníkov.

Ostatné priame náklady sú tie náklady, ktoré nie sú zahrnuté v predchádzajúcich položkách a možno ich určiť priamo na výrobok. Sú to napr. odpisy, náklady na záručné opravy, licencie a podobne.

Výrobná réžia sú náklady súvisiace s riadením a obsluhou prevádzky podniku, ktoré už nemožno určiť priamo na výrobok. Sú to napr. odpisy, energia, materiál, palivo a podobne.

Správna réžia obsahuje náklady vynaložené na správu a riadenie podniku, divízie alebo iného organizačného útvaru ako celku. Nemožno ich určiť na jednotlivé výrobky.

Odbytové náklady sa skladajú z odbytovej réžie a priamych odbytových nákladov. Sú to napr. náklady na obaly, prepravu, manipuláciu, propagáciu a reklamu.

Uvedené členenie nákladov teda rešpektuje ich základné členenie na priame náklady (tie, ktoré možno priamo určiť na výrobok alebo jednotku výkonu) a nepriame náklady (tie, ktoré sa na výrobok priamo určiť nedajú).

Ďalšie kategórie nákladov

Z hľadiska rozhodovacieho procesu vo firme rozoznávame ešte niekoľko ďalších druhov nákladov. Sú to tieto:

Relevantné náklady (ovplyvniteľné) sú také náklady, ktoré sú bezprostredne nutné pre uskutočnenie konkrétnej činnosti. Keď sa príslušná činnosť neuskutoční, nebudú sa musieť vynaložiť, sú to teda budúce anulovateľné náklady.

Irelevantné náklady sú z hľadiska rozhodovania neovplyvniteľné, ich výška zostáva rovnaká pri akomkoľvek rozhodnutí. Môžu to byť náklady nevyhnutné (dane, poistenie, poplatky a pod.) alebo náklady minulé (utopené).

Hraničné (prírastkové) náklady predstavujú prírastok nákladov vyvolaný prírastkom objemu produkcie o 1 jednotku produkcie. Vznikajú ďalším vynaložením nákladov a bezprostredne nadväzujú na ich dosiahnutú úroveň.

Umŕtvené (utopené) náklady sú také, ktoré boli vynaložené v minulosti, a ktoré súčasné rozhodnutie nemôže ovplyvniť. Môžu to byť napríklad náklady na výskum vývoj, odpisy dlhodobého hmotného majetku a pod.

Príležitostné (oportunitné) náklady sú charakterizované ako „ušlé výnosy“, o ktoré podnik prichádza tým, že určitú alternatívu nemôže z kapacitných dôvodov uskutočniť. Používajú sa vtedy, ak obmedzené ekonomické zdroje podniku neumožňujú realizovať všetky alternatívy, ale len niektorú z nich.

Efektívne a neefektívne náklady – z hľadiska dosiahnutia výsledného efektu sú niektoré náklady vynaložené zbytočne (neefektívne). Môže to byť zapríčinené napríklad technickými alebo ľudskými nedostatkami, ktoré viedli napr. k výrobe nepodarkov.

Analýza celkových nákladov a hospodárnosti podniku

Cieľom analýzy nákladov je zistiť zmenu nákladov v dvoch (prípadne aj viacerých) porovnateľných obdobiach, ako aj odhaliť rezervy v hospodárnosti podniku, rezervy rastu produktivity a znižovania nákladov. Manažéri na základe analýzy nákladov získajú lepší prehľad o tom, kde a v akej výške v podniku vznikajú náklady, aký je ich vývoj a ako ovplyvňujú jednotlivé činnosti hospodársky výsledok. Na základe toho môžu manažéri prijať potrebné opatrenia s cieľom znížiť náklady a zefektívniť chod spoločnosti.

Analýza nákladov na základe finančného účtovníctva

Finančné účtovníctvo chápe náklady ako odčerpanie vlastného imania a eviduje náklady v účtovnej triede 5. Analýza sa v tomto prípade zameriava na vývoj celkových nákladov podniku, ďalej tiež na hospodárnosť a na vývoj nákladov v druhovom členení.

Sleduje sa vývoj v čase ako aj podiel jednotlivých druhov nákladov na celkových nákladoch spoločnosti.

Celkové náklady sú analyzované v členení na prevádzkové, finančné a mimoriadne náklady. Prevádzkové náklady vznikajú zo základnej činnosti podniku (výroba, obchod, poskytovanie služieb), ale aj z rôznych nepravidelných transakcií (predaj materiálových zásob, hmotného a nehmotného majetku, dary a pod.).

Finančné náklady vznikajú z finančných a investičných operácií podniku. Patria tu najmä platené úroky, nákupná cena cenných papierov, kurzové straty, bankové poplatky a pod.

Mimoriadne náklady vznikajú pri operáciách neobvyklých pre bežnú činnosť podniku, ako aj pri mimoriadnych udalostiach náhodne sa vyskytujúcich (napr. manká a škody).

Pri analýze nákladov podľa druhového členenia sa pozornosť analytika zameriava na jednotlivé skupiny a položky nákladov podľa účtovej osnovy. Základnými skupinami nákladov sú spotrebované nákupy, služby, osobné náklady, dane a poplatky, iné náklady na hospodársku činnosť, odpisy, rezervy a opravné položky, finančné náklady a mimoriadne náklady. Analýzou sa zisťuje vývoj (absolútna a relatívna zmena) týchto skupín a ich položiek, ako aj ich podiel na celkových nákladoch.

Na hodnotenie úrovne hospodárenia firmy je okrem hospodárskeho výsledku vhodným ukazovateľom aj ukazovateľ nákladovosti (halierový ukazovateľ nákladov, nákladová náročnosť výnosov). Tento ukazovateľ udáva, koľko centov nákladov pripadá na 1 eur výnosov, čím nižšia hodnota tým lepšie.

Triedenie nákladov podľa vzťahu k objemu produkcie

Triedenie nákladov podľa ich chovania vo vzťahu k objemu produkcie má značný význam pre objasnenie väzby medzi výškou vynaložených nákladov v danom období a objemom produkcie resp. výnosov v tomto časovom intervale. Náklady sa týmto spôsobom rozdeľujú na:

Náklady fixné sú také náklady, ktoré sa nemenia v určitom rozsahu produkcie podniku, sú na zmenách objemu výroby nezávislé. Ich nemennosť je však relatívna - k zmenám fixných nákladov dochádza napr. pri zvýšení výrobnej kapacity alebo pri rozsiahlej zmene výrobného programu. Nemenia sa však plynule, ale naraz, skokom.

Fixné náklady sú spravidla určené k zaisteniu výrobného programu a ich časť sa vynakladá často ešte pred zahájením výroby, kedy je potrebné zaobstarať investičný majetok, prijať určitý počet pracovníkov apod. Podstatnú charakteristiku, dôležitú pri ich riadení predstavuje skutočnosť, že celkovú výšku týchto nákladov v priebehu výrobného procesu obvykle už nemožno ovplyvniť. Z toho vyplýva požiadavka maximálneho využitia kapacity, ktorú fixné náklady zaisťujú. Čím bude väčší objem produkcie alebo výnosov, tým rýchlejšie bude klesať podiel fixných nákladov na jednotku. Naopak, nevyužívanie kapacít pri veľkom podiely fixných nákladov znamená značné ekonomické straty. Celkové fixné náklady v závislosti na objeme produkcie možno znázorniť priamkou, rovnobežnou s osou nezávislej premennej, priebeh jednotkových fixných nákladov v závislosti na objeme produkcie možno modelovať hyperbolou. Príkladom fixných nákladov sú odpisy, nájomné, mzdy správneho aparátu a pod.

Náklady variabilné sa menia v závislosti na zmenách objemu výroby. Ak táto zmena odpovedá dynamike objemu výroby, potom ide o náklady proporcionálne, ak je väčšia než zmena objemu produkcie, potom sa jedná o náklady nadproporcionálne (progresívne) alebo ak je menšia ako dynamika objemu výroby - v tomto prípade sú náklady označované ako podproporcionálne (degresívne).

Proporcionálne náklady závisia priamo úmerne na počte jednotiek produkcie, môžu byť modelované lineárnou funkciou. Ich podiel pripadajúci na jednotku produkcie je konštantný. Príkladom je objem mzdových nákladov pri použití priamej úkolovej mzdy.

Degresívne náklady v absolútnej výške rastú, ale pomalšie ako objem výroby. Ich podiel na jednotku produkcie klesá. Príkladom môžu byť náklady na opravy, spotreba energie a pod.

Progresívne náklady v absolútnej výške rastú rýchlejšie ako objem produkcie, ich podiel na jednotku produkcie tiež rastie. Príkladom je vývoj mzdových nákladov,