dnes je 19.10.2019
Input:

Pôžičky a úvery z pohľadu zákona o dani z príjmov v roku 2018

13.2.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2018.03.1.1 Pôžičky a úvery z pohľadu zákona o dani z príjmov v roku 2018

Ing. Ivana Glazelová

Účtovné jednotky v rámci financovania svojej podnikateľskej činnosti získavajú finančné zdroje aj z externých zdrojov vo forme úverov a pôžičiek. Zároveň v prípade, že disponujú dostatočným množstvom voľných finančných prostriedkov, sú aj subjektmi, ktoré poskytujú iným subjektom pôžičku.

Poznámka: Podľa § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov predmetom dane nie je úver a pôžička.

V rámci poskytovania, resp. prijímania úverov a pôžičiek je pre nás dôležitou kategóriou úrok.

Úver je finančná čiastka, ktorá je poskytovaná veriteľom dlžníkovi. Tieto prostriedky sú požičiavané za podmienky, že je budúci dlžník schopný ich splácať. Dlžník okrem požičiavanej sumy platí aj úroky z poskytnutia úveru.

Úroková sadzba určuje výšku úroku, ktorú spláca dlžník veriteľovi za požičanie finančných prostriedkov. Najčastejšie býva v percentách za obdobie jedného roka.

Úrok je príjem plynúci z určitého kapitálu. Je to vlastne výnos z kapitálu, ktorý ovplyvňuje základ dane. Tento výnos veriteľ získava vtedy, ak svoj kapitál požičiava dlžníkovi. Výška úroku sa odvíja od vzájomného vzťahu medzi ponukou a dopytu a mal by vyjadrovať trhovú cenu, t. j. cenu obvyklú.

Úprava základu dane aj pri tuzemských závislých osobách

S účinnosťou od 1. 1. 2015 sa pravidlá transferového oceňovania, ktoré sa do 31. 12. 2014 vzťahovali len na zahraničné závislé osoby, rozšírili aj na tuzemské závislé osoby.

Metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny a s tým súvisiaca dokumentácia uplatňovaná medzi zahraničnými závislými osobami, sa použijú od roku 2015 aj v prípade úpravy základu dane tuzemských závislých osôb.

Podľa § 2 písm. n) ZDP (znenie platné od 1. 1. 2018) závislou osobou je:

1. blízka osoba,

2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,

3. osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku,

Blízkou osobou je podľa § 116 OZ príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel; iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Stupeň príbuzenstva dvoch osôb sa určuje podľa počtu zrodení, ktorými v priamom rade pochádza jedna od druhej a v pobočnom rade obidve od najbližšieho spoločného predka.

Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel, pričom účasťou na:

  • majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní, priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25 % na zisku, pričom nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených číslom 100 a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí číslom 100 a nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov, pričom nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej osoby alebo subjektu na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu, ak táto osoba alebo subjekt má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb alebo subjektov, z ktorých každý má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby alebo subjektu; ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 % a viac, všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu, pričom na účely tohto bodu osoba alebo subjekt, ktorý koná spoločne s inou osobou alebo subjektom, ak ide o hlasovacie práva alebo podiel na základnom imaní, sa považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná osoba alebo subjekt,

  • vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu.

Iným prepojením právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

Zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba, tuzemská právnická osoba alebo tuzemský subjekt so zahraničnou fyzickou osobou, zahraničnou právnickou osobou alebo zahraničným subjektom spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky a vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n) a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi.

Upozornenie: Podľa § 3 ods. 6 ZSD pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. To znamená, že na osobitné predpisy (ako je napríklad aj Ústava SR) sa pri správe daní nebude prihliadať, ak sa preukáže účelové obchádzanie daňových povinností.

Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby podľa § 2 písm. n) a r)je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18 zákona o dani z príjmov.

Príklad:

Poskytnutie bezúročnej pôžičky spoločnosti (pôžička poskytnutá konateľom)

Fyzická osoba poskytla spoločnosti s ručením obmedzeným, v ktorej je spoločníkom a konateľom, bezúročnú pôžičku. Je fyzická osoba povinná úrok z pôžičky vo výške úroku obvyklého na trhu, ktorý poskytujú banky, priznať v daňovom priznaní, alebo je potrebné vykonať úpravu základu dane v obchodnej spoločnosti?

Riešenie:

Ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov sa vzťahuje iba na fyzickú osobu v postavení podnikateľa, ktorý vykonáva podnikateľskú, resp. inú samostatne zárobkovú činnosť a vykazuje základ dane z týchto činností. Teda je potrebné posúdiť, či predmetné transakcie majú charakter vzájomného obchodného vzťahu. Nakoľko úroky z poskytnutej pôžičky u spoločníka spoločnosti predstavujú príjem z kapitálového majetku fyzickej osoby, teda nejde sa o príjem z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, fyzickej osobe nevzniká žiadna povinnosť úroky obvyklé na trhu pri bezúročnej pôžičke dodaňovať v daňovom priznaní.

Nakoľko pri poskytnutí bezúročnej pôžičky obchodnej spoločnosti nedochádza ani v prípade tejto obchodnej spoločnosti k zníženiu základu dane alebo k zvýšeniu daňovej straty spoločnosti, ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov sa nevzťahuje ani na obchodnú spoločnosť.

Príklad:

Poskytnutie bezúročnej pôžičky spoločníkovi (konateľovi) obchodnej spoločnosti od tejto obchodnej spoločnosti

Spoločnosť s ručením obmedzeným poskytla svojmu spoločníkovi a konateľovi bezúročnú pôžičku. Ktorá zmluvná strana je povinná upraviť základ dane podľa § 17 ods. 5 zákona?

Riešenie:

Úprava základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona sa vzťahuje na toho daňovníka, ktorý si znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu z dôvodu použitia iných cien medzi závislými osobami ako medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Keďže obchodná spoločnosť poskytla bezúročnú pôžičku závislej osobe, na túto obchodnú spoločnosť sa vzťahuje ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a povinnosť úpravy základu dane, ako aj povinnosť vedenia dokumentácie podľa § 18 zákona o dani z príjmov.

U spoločníka spoločnosti ako u zamestnanca poskytnutím bezúročnej pôžičky ide o nepeňažný príjem podliehajúci dani z príjmov zo závislej činnosti, ktorý je obchodná spoločnosť ako platiteľ dane z príjmov zo závislej činnosti povinná spoločníkovi zdaniť vo výške úrokov obvyklých na trhu, a to v mesiaci poskytnutia pôžičky spôsobom podľa § 35 zákona o dani z príjmov.

Poznámka: V § 5 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov sú uvedení aj spoločníci a konatelia, čo znamená, že závislá činnosť sa vzťahuje aj na nich, a to bez ohľadu na to, či sú alebo nie zároveň aj zamestnancami.

Príklad:

Splátky úveru a úrokov z úveru

Spoločnosti ABC, s. r. o. banka v roku 2018 poskytla krátkodobý prevádzkový úver vo výške 120 000 EUR. Uvedený úver bude spoločnosť splácať v pravidelných mesačných splátkach po 10 000 EUR. Okrem splátok úveru bude spoločnosť v roku 2018 splácať aj úroky z úveru v celkovej výške 3000 EUR. Budú splátky úveru a úrokov daňovým výdavkom spoločnosti?

Riešenie:

Pri poskytnutí úveru ako aj pri poskytnutí pôžičky dochádza ku vzniku záväzkového vzťahu medzi veriteľom a dlžníkom. Splátky úverov a pôžičiek sa neúčtujú do nákladov daňovníka (účtujú sa len na súvahové účty), a preto nie sú ani súčasťou základu dane daňovníka.

Avšak splátky bežných úrokov z úverov resp. pôžičiek sa účtujú na príslušný nákladový účet v časovej súvislosti a sú daňovým výdavkom spoločnosti za podmienky, že čerpanie úveru, resp. pôžičky, preukázateľne súvisí s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov daňovníka (t. j. musí byť splnená podmienka podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov).

Pri pôžičkách a úveroch medzi závislými osobami je dôležité pracovať aj s § 21a zákona o dani z príjmov (pravidlá nízkej kapitalizácie).

Podľa § 21a ods. 1 zákona o dani z príjmov u daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu so stálou prevádzkarňou (§ 16 ods. 2), ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c) zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami nie sú úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa osobitného predpisu (t. j. odpisovaného majetku), a to vo výške úrokov, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako